Как отразить в учете исправление ошибки, возникшей в результате недоначисления амортизации по объекту основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, если данная ошибка признана организацией существенной?
В июне 2014 г. организация выявила, что в результате технической ошибки в бухгалтерском и налоговом учете была недоначислена амортизация по производственному оборудованию. Сумма недоначисленной амортизации за 13 месяцев использования оборудования составила:- в бухгалтерском учете: за 2014 г. - 50 625 руб., за 2013 г. - 81 000 руб.;
- в налоговом учете: за 2014 г. - 151 875 руб., за 2013 г. - 243 000 руб. (по данному оборудованию в налоговом учете к норме амортизации применяется специальный коэффициент 3).
Налог на прибыль организаций
Ошибочное недоначисление амортизации привело к излишней уплате налога на прибыль в 2013 г., а также в I квартале 2014 г. (при условии, что у организации не было убытка по данным налогового учета). В связи с этим при исправлении ошибки организация вправе откорректировать налоговую базу либо за те периоды, в которых допущено искажение налоговой базы, либо за тот период, в котором выявлена ошибка (абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 Налогового кодекса РФ). В данном случае исходим из того, что организация приняла решение откорректировать налоговую базу за тот период, в котором выявлена ошибка, т.е. за полугодие 2014 г. В этом случае она не обязана представлять в налоговый орган уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2013 г., а также за I квартал 2014 г. (абз. 2 п. 1 ст. 81 , п. 1 ст. 289 НК РФ). Минфин России считает, что сумма выявленного своевременно не учтенного расхода должна отражаться в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка (Письмо Минфина России от 18.01.2012 N 03-03-06/4/1). В данном случае своевременно не учтенный расход в виде суммы амортизации относится к расходам, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ .Бухгалтерский учет
Неправильное отражение в учете сумм начисленной амортизации, возникшее в результате технической ошибки (неточности в вычислениях), является ошибкой, исправление которой должно производиться в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010), утвержденным Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н (абз. 4 п. 2, п. 4 ПБУ 22/2010, по данному вопросу см. также консультацию главного специалиста Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России А.С. Бахваловой от 18.10.2011) . В данном случае имеют место ошибки двух видов:- ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год (имеются в виду суммы недоначисленной амортизации за 2013 г.);
- ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года (имеются в виду суммы недоначисленной амортизации за период с января по май 2014 г.).
Применение ПБУ 18/02
В результате доначисления амортизации за 2014 г. в бухгалтерском учете признается дополнительная сумма расходов в размере 50 625 руб., тогда как в налоговом учете эта сумма составляет 151 875 руб. В результате этого в учете организации отражается НВР на сумму 101 250 руб. (151 875 руб. - 50 625 руб.), а соответствующее ей ОНО - на сумму 20 250 руб. (101 250 руб. x 20%) (абз. 1, 3 п. 12, п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Как указывалось выше, в 2013 г. с суммы бухгалтерской прибыли, сформированной без учета недоначисленной амортизации, был рассчитан и отражен в учете условный расход по налогу на прибыль (п. 20 ПБУ 18/02). Следовательно, организации при исправлении ошибки необходимо скорректировать нераспределенную прибыль на сумму излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль с суммы недоначисленной амортизации. Признание условного расхода по налогу на прибыль в 2013 г. было отражено записью по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При реформации баланса данная сумма сформировала сальдо по счету 84. Также следует учитывать, что сумма недоначисленной амортизации за 2013 г. в бухгалтерском учете формирует нераспределенную прибыль (показатели за 2013 г.), а в налоговом - учитывается в составе расходов в 2014 г. В связи с этим при исправлении ошибки за 2013 г. организация также признает сумму недоначисленной амортизации в качестве вычитаемой временной разницы (ВВР), формирующей отложенный налоговый актив (ОНА). По правилам ПБУ 18/02корректировка условного расхода по налогу на прибыль и признание ОНА отражаются в корреспонденции со счетом 68 (по дебету и кредиту соответственно). В связи с изложенным считаем, что увеличение нераспределенной прибыли на сумму излишне начисленного условного расхода по налогу на прибыль и возникновение указанного ОНА (в этой же сумме) могут быть отражены напрямую - записью по дебету счета 09 "Отложенный налоговый актив" и кредиту счета 84 (без использования счета 68). Указанные данные должны сформировать сравнительные показатели бухгалтерской о тчетности за 2013 г. При признании в налоговом учете в составе расходов суммы амортизации, недоначисленной за 2013 г., НВР увеличивается на 162 000 руб. (243 000 руб. - 81 000 руб.), а соответствующее ей ОНО увеличивается на 32 400 руб. (162 000 руб. x 20%) (абз. 1, 3 п. 12, п. 15 ПБУ 18/02). Кроме того, в учете организации отражается погашение ВВР и соответствующего ей ОНА, признанных при исправлении ошибки в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).|
Сумма, руб. |
Первичный документ |
|||
|
В июне 2014 г. |
||||
|
Исправлена ошибка: Доначислена амортизация за период с января по май 2014 г. |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Увеличено ОНО |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Исправлена ошибка: Доначислена амортизация за период с мая по декабрь 2013 г. |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Отражен ОНА |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Погашен ОНА |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
|
Увеличено ОНО |
Бухгалтерская справка-расчет |
|||
Дополнительно отметим: величина расходов в виде амортизационных отчислений по производственному оборудованию не влияет на размер налоговой базы по налогу на имущество, так как производственное оборудование представляет собой движимое имущество и принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств после 01.01.2013, а значит, оно не является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ) и его остаточная стоимость не учитывается при определении налоговой базы по указанному налогу (так как не соответствует нормам п. 1 ст. 375 , абз. 2 п. 4 ст. 376 НК РФ).
В этой консультации исходим из предположения, что расходы в виде амортизации относятся на себестоимость продаж в бухгалтерском учете и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в месяце начисления амортизации. Бухгалтерские записи по отнесению указанных расходов на себестоимость продаж в тексте консультации и в таблице проводок не приводятся.
Пример отражения в бухгалтерской отчетности исправления существенной ошибки прошлого года подробно рассмотрен в консультации Т.Е. Меликовской от 10.12.2013.
А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению
"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2
Ситуация, когда организация неверно установила срок полезного использования объекта основных средств, является нередкой. Если данная ошибка выявлена спустя несколько месяцев, неизбежно возникает вопрос: как ее исправить? Об этом мы и поговорим сегодня.
Срок полезного использования занижен
Если бухгалтер занизил срок полезного использования (например, приобретенный объект попал в четвертую амортизационную группу вместо пятой), то это означает, что сумма амортизации завышена и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Получается, что занижены налоговые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.
Порядок исправления допущенных при исчислении налогов ошибок и представления уточненных налоговых деклараций установлен соответственно п. 1 ст. 54 и п. п. 1 - 5 ст. 81 НК РФ. В частности, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Таким образом, произведя перерасчет сумм ранее начисленной амортизации, нельзя отразить его результаты в текущем отчетном (налоговом) периоде. По правилам налогового законодательства бухгалтеру необходимо сделать перерасчет налоговой базы за каждый из прошедших кварталов <1>.
<1> Если организация по налогу на прибыль уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то уточненные декларации по налогу на прибыль придется подать за последний месяц каждого квартала (период, в котором учтены расходы в виде суммы начисленного налога на имущество).
Примечание. Сумму доначисленного налога на имущество бухгалтер вправе учесть (ежеквартально) в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль за прошедшие отчетные (налоговые) периоды. При этом суммы доначисленных налогов будут отражены в бухгалтерском учете в том месяце, в котором бухгалтер произвел перерасчет (выявил ошибку).
После выполнения перерасчета налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. В связи с тем что уточненная налоговая декларация будет представлена в инспекцию после истечения установленного срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
- представления уточненной налоговой декларации до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
- представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой занижение суммы налога не было обнаружено инспекторами.
Примечание. Уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
Все изложенное нами выше подтверждено Письмом Минфина России от 11.04.2006 N 03-06-01-04/83, в котором сказано: в случае обнаружения ошибок в бухгалтерской отчетности, в том числе связанных с начислением амортизации за прошлые периоды, организация должна пересчитать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца и представить в текущем налоговом периоде уточненные налоговые декларации по налогу на имущество организаций за прошлые налоговые (отчетные) периоды.
При этом столичные налоговики в Письме от 20.06.2007 N 18-11/057918@ обратили внимание налогоплательщиков на взаимосвязь указанных налогов: если налогоплательщик уточняет сумму налога на имущество, которая влечет за собой изменение налоговой базы по налогу на прибыль, то он обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете действует иной порядок исправления выявленных ошибок. В соответствии с п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности <2> в случаях выявления неправильного отражения хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, когда искажения выявлены. При обнаружении неправильного отражения хозяйственных операций в отчетном году после его завершения, но за который годовая бухгалтерская отчетность не утверждена в установленном порядке, исправления производятся записями декабря года, за который подготавливается к утверждению и представлению в соответствующие адреса годовая бухгалтерская отчетность.
<2> Утверждены Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н.
Рассмотрим одну из возможных ситуаций на условном примере.
Пример 1 . Предыдущий бухгалтер неверно определил срок амортизации по приобретенному в июле 2008 г. грейдеру, включив его в третью амортизационную группу вместо четвертой. В результате ежемесячно в бухгалтерском (дебет счета 20 "Основное производство") и налоговом учете в расходы необоснованно списывалась сумма амортизации в размере 5000 руб. (Для упрощения примера предположим, что первоначальная стоимость грейдера в бухгалтерском и налоговом учете одинакова.) Данная ошибка была выявлена в феврале 2009 г. (до утверждения отчетности за 2008 г.). Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года.
Представим алгоритм действий бухгалтера по исправлению обнаруженной ошибки. Поскольку начисление амортизации начато в августе 2008 г., организация допустила занижение налога на имущество и налога на прибыль за 9 месяцев. По каждому из названных налогов необходимо подать в инспекцию "уточненки".
Налоговая база по налогу на имущество за 9 месяцев занижена на 1500 руб. <3>. Соответственно, при ставке 2,2% сумма доначисленного налога будет равна 33 руб.
<3> По состоянию на 1 сентября и 1 октября остаточная стоимость занижена соответственно на 5000 и 10 000 руб., то есть всего на 15 000 руб. Соответственно, 15 000 руб. / 10 мес. = 1500 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев занижена на 9967 руб. (10 000 - 33). Следовательно, доначислить необходимо 2392 руб. (9967 руб. x 24%).
Чтобы избежать начисления штрафов, бухгалтеру до представления уточненных деклараций за 9 месяцев нужно самостоятельно рассчитать и перечислить в бюджет суммы пени по обоим налогам.
В бухгалтерском учете организации надо не только исправить размер начисленной амортизации, но и отразить доначисленные суммы налогов и пени. Таким образом, поскольку годовая бухгалтерская отчетность еще не утверждена, в учете за декабрь 2008 г. следует произвести такие проводки:
Дебет 20 Кредит 02 - (25 000 руб.) - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации за август - декабрь;
Дебет 26 Кредит 68 - 33 руб. - отражено доначисление налога на имущество за III квартал;
Основанием для этих записей на счетах учета будет бухгалтерская справка.
Поскольку в феврале 2009 г. декларации по рассматриваемым налогам за 2008 г. бухгалтер еще не представил в инспекцию, не возникает обязанности подачи уточненных деклараций. Выполняя расчет по налогу на имущество, следует правильно отразить размер налоговой базы, а именно указать увеличенную (по сравнению с данными бухгалтерского учета) остаточную стоимость объектов основных средств по состоянию на первое число каждого месяца (с учетом корректировки амортизации на 5000 руб. ежемесячно). Сумма сторнированной амортизации за октябрь - декабрь в размере 15 000 руб. также будет учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
Если организация исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли (отчетными периодами являются один месяц, два, три и так далее до окончания календарного года), бухгалтеру придется уточнять декларацию не только за 9 месяцев 2008 г., но и за 8, 10 и 11 месяцев.
Если годовая бухгалтерская отчетность утверждена и представлена
В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. В этом случае исправительные бухгалтерские проводки отражаются в том периоде, в котором ошибка обнаружена (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).
Пример 2 . Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что ошибка, допущенная при начислении амортизации по грейдеру, была выявлена бухгалтером в апреле при подготовке отчетности за I квартал 2009 г. (бухгалтерская отчетность за 2008 г. утверждена и представлена в соответствующие органы в установленном порядке).
В этом случае налоговые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль занижены не только за 9 месяцев, но и в целом за 2008 г. Поэтому по каждому из налогов необходимо подать в инспекцию по две "уточненки".
Исправительные бухгалтерские проводки следует сделать в учете в мае 2009 г. При этом необходимо помнить, что в силу п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <4> суммы излишне начисленной амортизации включаются в состав прочих доходов в качестве прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, и в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению отражаются по кредиту счета 91-1 "Прочие доходы". В то же время суммы доначисленных налогов и рассчитанных бухгалтером пеней на основании п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" <5> списываются в состав прочих расходов в качестве убытков прошлых лет, признанных в отчетном году, и отражаются по дебету счета 91-2 "Прочие расходы". Таким образом, в апреле 2009 г. в учете будут составлены следующие проводки:
Дебет 02 Кредит 91-1 - 25 000 руб. - отражена сумма излишне начисленной амортизации;
Дебет 91-2 Кредит 68 - 33 руб. - отражено доначисление налога на имущество за III квартал;
Дебет 99 Кредит 68 - 1 руб. - отражено начисление пеней по налогу на имущество за III квартал (сумма взята произвольно);
Дебет 99 Кредит 68 - 2392 руб. - отражено доначисление налога на прибыль за III квартал;
Дебет 99 Кредит 68 - 100 руб. - отражено начисление пеней по налогу на прибыль за III квартал (сумма взята произвольно).
<4> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.
<5> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.
Аналогичными записями необходимо отразить доначисленные за IV квартал 2008 г. налоги и соответствующие суммы пеней.
Поскольку расходы, учтенные в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном периоде (списанные в дебет счета 91-2), не уменьшают налогооблагаемую прибыль 2009 г., бухгалтеру в апреле 2009 г. нужно начислить постоянную разницу: Дебет 99 Кредит 68 - 4983 руб. ((25 000 - 33 - 52 <6>) руб. x 20%).
<6> Размер доначисленного налога на имущество за IV квартал 2008 г.
Срок полезного использования завышен
Если бухгалтер завысил срок полезного использования (например, приобретенный объект попал в пятую амортизационную группу вместо четвертой), то это означает, что сумма амортизации занижена и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Соответственно, получается, что завышены налоговые базы по налогу на имущество и налогу на прибыль.
Возникает ли в этом случае обязанность представления уточненных деклараций? Чтобы ответить на данный вопрос, вновь обратимся к п. 1 ст. 81 НК РФ. В абз. 2 этого пункта сказано: при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.
Примечание. Кодексом не предусмотрена ответственность за нарушение порядка заполнения налоговой декларации, не повлекшее занижения налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога (Письмо Минфина России от 28.11.2007 N 03-02-07/1-461).
Иными словами, в этом случае Налоговый кодекс предоставляет организации право подать в инспекцию уточненную декларацию, но не обязывает делать это. Поэтому если первичная налоговая декларация представлена в налоговый орган в установленном порядке и своевременно, то нет оснований для привлечения налогоплательщика к ответственности в соответствии со ст. ст. 119, 120 и 122 НК РФ.
Пример 3 . Воспользуемся условиями примера 1 с той разницей, что приобретенный в июле 2008 г. грейдер был отнесен к пятой амортизационной группе вместо четвертой. В результате ежемесячно сумма недосписанной амортизации составляла 5000 руб. Ошибка выявлена в феврале 2009 г. (до утверждения отчетности за 2008 г.). Организация приняла решение не производить перерасчет сумм излишне начисленных налогов и не подавать в налоговый орган "уточненки", а учесть ошибку при заполнении деклараций за 2008 г.
Себестоимость продукции в бухгалтерском учете занижена на 25 000 руб. Поэтому в декабре необходимо сделать проводку Дебет 20 Кредит 02 - 25 000 руб.
Налоговая база по налогу на имущество за 9 месяцев завышена на 1500 руб. Следовательно, размер излишне начисленного налога равен 33 руб.
Налоговая база по налогу на прибыль за 9 месяцев завышена на 10 033 руб. (10 000 - 33). Таким образом, сумма налога завышена на 2408 руб. (10 033 руб. x 24%).
Суммы излишне начисленных за 9 месяцев налогов сторнировать нет необходимости (они будут учтены в размерах налогов, рассчитанных за 2008 г.).
Важные "мелочи"
Выше мы отмечали, что основанием для внесения в учет исправительных проводок является бухгалтерская справка. Практика свидетельствует о том, что бухгалтер нередко составляет ее второпях, небрежно, считая возможным игнорировать установленные требования к оформлению первичных документов. Между тем эта неаккуратность может стать причиной конфликтов с налоговыми инспекторами. Представим простую ситуацию - на основании бухсправки отражено увеличение размера ранее признанных расходов (например, той же самой амортизации). При этом справка не содержит сведений о дате ее составления. Налоговики могут поставить под сомнение правомерность учета дополнительной суммы расходов в данном отчетном (налоговом) периоде.
Во избежание подобных недоразумений бухгалтерская справка должна содержать ряд обязательных реквизитов, предусмотренных ст. 9 Закона о бухгалтерском учете <7>, а именно:
- наименование документа (бухгалтерская справка);
- дату составления документа (число, месяц, год);
- наименование организации, от имени которой составлен документ (наименование налогоплательщика);
- содержание хозяйственной операции (в данном случае - описание допущенной ошибки, то есть неверное определение амортизационной группы и срока полезного использования, наименование объекта основных средств и его инвентарный номер, дата ввода в эксплуатацию, период выявления искажения);
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (размер искажения ежемесячной суммы амортизации, количество месяцев, общая сумма недоначисленной либо излишне списанной амортизации, размер доначислений по каждому из налогов (при занижении налоговых баз), суммы пеней, записи на счетах бухгалтерского учета);
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления (бухгалтер, главный бухгалтер);
- личные подписи указанных лиц (Ф.И.О., роспись).
Т.К.Юлина
Эксперт журнала
"Строительство:
бухгалтерский учет
и налогообложение"
Как быть, если ошибочно не начисляли амортизацию основных средств (далее - ОС) в бухучете? Как правильно исправиться в таком случае? В каких случаях ее действительно не следует начислять?.
Товстопят Юрий , налоговый эксперт, y.tovstopyat@сайт
Рассмотрение насущных вопросов бухгалтеров построим в форме вопросов-ответов, заодно напоминая основные бухгалтерские и налоговые «каноны» амортизации. Главными ориентирами для бухучета при этом являются П(С)БУ 7 , Методрекомендации № 561 1 ; а для налогового учета - ст. 138 НКУ , касающаяся лишь высокодоходных плательщиков налога на прибыль предприятий (далее - НПП), а также п.п. 14.1.138 НКУ , определяющий понятие «основные средства» в налоговом учете. Его учесть придется всем плательщикам: от мала до велика.
Амортизацию не начисляли: как исправить?
В 2012 году ООО купило ноутбук. Он был введен в эксплуатацию, но по неизвестным причинам амортизация не начислялась. Данное ООО с 2013 года на ЕН, финотчетность в статистику подается раз в год. Как это исправить?
Раз объект ОС был введен в эксплуатацию, то это уже сигнал для начала начисления амортизации в бухучете.
Начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором объект ОС стал пригодным для полезного использования , начислять амортизацию велят п. 29 П(С)БУ 7 и п. 26 Методрекомендаций № 561 . Однако на практике используется следующий подход: ОС начинают амортизировать в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию (т. е. после зачисления в состав ОС).
Нюансы предусмотрены для производственного метода начисления амортизации, но вероятность того, что именно с его помощью вы рассчитываете сумму амортизации компьютерной техники, ничтожно мала.
Но этого сделано не было, что явно указывает на наличие ошибки. Как ее исправить? Об исправлении ошибок в финотчетности вы могли прочесть в позапрошлом номере издания 2 . Осталось только выявить, какая именно это ошибка. Что относится она к предыдущим отчетным периодам , понятно и так ☺. Также есть все основания считать, что ошибка неумышленная. А вот способ исправления зависит от того, существенна ли она. Ответ на этот вопрос вы найдете в собственном распорядительном документе об учетной политике (как правило, приказе), где согласно п. 2.1 Методрекомендаций № 561 должны быть зафиксированы критерии существенности.
2 Статья «Исправления в финотчетности и «прибыльной» декларации» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 20).
Если ошибка существенная ,исправляем ее способом «сторно», предусматривающим составление бухсправки . Ошибка влияет на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), а значит, ее исправление проводим путем корректировки сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года. В первом комплекте финотчетности показываем уже правильные сравнительные суммы (на начало года, за аналогичный период предыдущего года).
Несущественную ошибку исправляем перспективным способом (с составлением бухсправки) - в текущем периоде без исправления данных предыдущих периодов.
Начисляли - перестали: правильно ли поступали?
На балансе предприятия имеется легковой автомобиль, который сейчас стоит в гараже уже год и не используется в хоздеятельности. Можно начислять амортизацию (раннее для этого использовали счет 92)? И с какого момента перестает начисляться амортизация?
Для прекращения начисления амортизации в бухучете есть ограниченный перечень оснований, приведенный в пп. 23 и 29 П(С)БУ 7 . Это проведение реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации .
Очевидно, что в приведенном случае могла бы подойти разве что консервация (ведь мероприятий по улучшению объекта предприятие не проводит), но, судя по всему, проведена она (и задокументирована надлежащим образом) не была. В этом нет ничего предосудительного. Ведь консервировать ОС - это .
Этот вывод подтверждает также § 55 МСБУ 16 , согласно которому амортизацию не прекращают ,когда актив не используют или он выбывает из активного использования , пока актив не будет амортизирован полностью.
Наконец, еще один важный аргумент в пользу продолжения амортизации ОС во время простоя - это неминуемый моральный износ .Его также обязательно нужно учитывать предприятию, на балансе которого ОС состоят.
Консервировать ОС - это право, а не обязанность предприятия .
Таким образом, если автомобиль временно простаивает, но законсервирован не был, амортизация по нему начисляется в обычном порядке.
Что касается консервации, то осуществляется она по решению налогоплательщика согласно проекту, утвержденному руководителем предприятия, и предусматривает составление акта о временном выводе ОС из производственного процесса и их консервации 3 .
3 Положение о порядке консервации основных производственных фондов предприятий, утвержденное постановлением КМУ от 28.10.97 г. № 1183.
Ориентиром порядка проведения консервации ОС является Положение № 1183 *, обязательное лишь для предприятий, которые имеют стратегическое значение для экономики и безопасности государства, а также основанных на госсобственности.
ОС во время консервации приводятся в состояние, обеспечивающее их сохранность и безопасность технического персонала и населения, охрану окружающей среды.
Если консервацию автомобиля провести согласно всем формальностям, тогда амортизацию следует перестать начислять начиная с месяца, следующего за месяцем перевода объекта ОС на консервацию (п. 29 П(С)БУ 7 ).
Для целей применения разниц легковой автомобиль, долгое время не используемый в хоздеятельности плательщика, налоговики наверняка захотят видеть в рядах непроизводственных ОС (согласно п.п. 138.3.2 НКУ ). Потому если вы - высокодоходный плательщик НПП, то «налоговой» амортизации (которая уменьшает финрезультат) не будет.
Объект ОС непроизводственный: что в бухучете?
В 2013 году ООО купило помещение и впоследствии в хоздеятельности не использовало и амортизацию не начисляло. Сейчас руководство решило его продать и задает вопрос, на каком основании не начислялась амортизация. Согласно НКУ ОС, не используемое в хоздеятельности, амортизации не подлежит…
П(С)БУ 7 увязывает начало начисления амортизации именно с пригодностью конкретного объекта ОС к дальнейшему использованию. Однако на практике применяют такой подход: ОС начинают амортизировать в месяце (с даты), следующем за месяцем (датой) ввода в эксплуатацию (т. е. после зачисления в состав ОС).
Далее в бухучете начисление амортизации объектов ОС происходит независимо от того, используются они в хоздеятельности или нет. То есть в рассматриваемой ситуации (если не было оснований для прекращения начисления амортизации, о которых мы говорили в предыдущем разделе) амортизацию необходимо доначислить (исправить ошибку) с месяца, следующего за тем, в котором объект ОС был введен в эксплуатацию (зачислен в состав ОС).
Заблаговременное списание ОС: что в прибыльном учете?
В бухучете списан объект ОС (пришел в негодность, стоимость полностью не самортизирована), в налоговом учете - такая же ситуация. Что делать в налоговом учете по НПП?
Раз акцент сделан на прибыльном налоговом учете, становится очевидно, что предприятие - высокодоходный плательщик НПП. Но все же начнем с того, что происходит в рассматриваемом случае в учете бухгалтерском.
Для определения непригодности ОС к использованию, возможности их использования другими предприятиями, неэффективности или нецелесообразности их улучшения (ремонта, модернизации и т. п) и оформления соответствующих первичных документов руководитель предприятия создает постоянно действующую комиссию.
Такая комиссия в соответствии с п. 41 Методрекомендаций № 561 среди прочего составляет и подписывает акты на списание ОС .
Это сопровождается составлением следующих корреспонденций:
Дт 131 - Кт 10 (на сумму накопленного износа);
Дт 976 - Кт 10 (на сумму остаточной стоимости объекта ОС).
Низкодоходным плательщикам НПП на этом можно поставить точку.
А вот высокодоходные плательщики еще должны учесть корректировку, проведения которой от них требует п. 138.1 НКУ . Суть ее сводится к следующему:
Финрезультат до налогообложения
Результаты проведения такой корректировки в приложении РІ к декларации по НПП 4 придется указать по строках 1.1.3 и 1.2.3.
4 Форма которой утверждена приказом Минфина «Об утверждении формы Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий» от 20.10.2015 г. № 897 .
Сезонное производство и амортизация
На предприятии есть производственное оборудование. Производство продукции происходит не регулярно, а 3 - 4 месяца в году. Способ амортизации по приказу об учетной политике - прямолинейный (10 лет равными частями). Начисляется ли амортизация на это оборудование каждый месяц или только в те месяцы, когда было производство?
Если выбран прямолинейный способ начисления амортизации, то (1 ) ее начисление производится ежемесячно ; (2 ) месячную сумму амортизации определяют делением годовой суммы амортизации на 12 . Получается, фактическое использование объекта ОС во внимание не берется ☹.
Другой вопрос: почему был выбран именно этот метод начисления амортизации, ведь п. 28 П(С)БУ 7 гласит, что при таком выборе предприятие должно учесть ожидаемый способ получения экономических выгод от использования объекта.
Возможно, логичным в данном случае будет использование производственного метода. Месячную сумму амортизации при этом определяют как фактический месячный объем продукции (работ, услуг), умноженный на производственную ставку амортизации 5 . Получается: в тех месяцах, когда производства нет, нет и расходов в виде амортизации.
5 Такая ставка равна стоимости, которая амортизируется, разделенной на общий объем продукции (работ, услуг), который предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием объекта ОС.
Но главная проблема этого метода в том, что в налоговом учете он неприемлем (п.п. 138.3.1 НКУ ). Однако касается она лишь высокодоходных плательщиков НПП .
Изменить учетную политику согласно 6 предприятие может в исключительных случаях , прямо установленных в П(С)БУ. При этом пересмотр учетной политики должен быть обоснован .
Можно ли поменять метод амортизации на 2016 год, прописав это в приказе об учетной политике?
Основания для изменения учетной политики приведены в п. 3.3 указанных Методрекомендаций . Для рассматриваемого случая, по нашему мнению, может подойти последний пункт перечня, т. е. если изменения учетной политики обеспечат более достоверное отражение событий (хозяйственных операций) в бухучете и финотчетности.
Но имейте в виду: учетная политика согласно может быть изменена, как правило, с начала года . Но раз «как правило», то это вовсе не значит, что из правила не может быть исключений. В любом случае отразить по новому методу амортизацию за уже прошедшие месяцы не получится. Начисление амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.
22.08.2019
Все предприятия, имеющие на балансе , обязаны вести учет амортизационных отчислений. Для этого ежемесячно в бухучете выполняются проводки по списанию части стоимости ОС в качестве амортизации.
Помимо этого, бухгалтер сталкивается с данным понятием при переоценке, модернизации, выбытии, списании объектов. Каждая из указанных операций влечет за собой необходимость отражения двойных записей на счетах учета амортизации.
Бухгалтерский учет амортизационных отчислений ОС
Амортизация представляет собой единицу износа в денежном выражении. То есть это часть стоимости объекта ОС, которая ежемесячно закладывается в себестоимость продукции, услуг, товара.
Посредством амортизации происходит постепенный перенос стоимости основного средства, по которой он числится в бухгалтерском учете, на продукцию, товары.
В конечном итоге потраченные на приобретение ОС денежные средства возвращаются в компанию после получения оплаты от покупателей, клиентов за приобретенные ценности.
Процесс этот постепенный, продолжается на протяжении всего срока полезного использования. Для его учета бухгалтер ежемесячно совершает проводки на специально предназначенных для этого бухгалтерских счетах.
До тех пор, пока основное средство числится на балансе предприятия, бухгалтер должен ежемесячно проводить амортизационные отчисления. Данная процедура проводится до момента полного износа, списания в связи с непригодностью, поломкой или передачи другим лицам.
Процесс амортизационных накоплений приостанавливается только в двух случаях:
- Нахождение ОС на консервации, при условии, что ее продолжительность превышает 3 месяца.
- Восстановление, реконструкция объекта, если этот процесс занимает более года.
Если принято решение продать объект или списать его, то бухгалтер определяет остаточную стоимость ОС. Для этого списывается проводками начисленная за весь период амортизация на счет 01, где определяется остаточный параметр.
Если в процессе эксплуатации оборудования или иного объекта меняется первоначальная стоимость в связи с переоценкой, то также производится пересчет амортизационных накоплений и выполняются необходимые проводки.
Таким образом, с необходимостью отражения проводок по учету амортизации основных средств бухгалтер сталкивается в следующих случаях:
- проведение ежемесячных амортизационных отчислений;
- изменений накопленных отчислений в связи с (может как увеличиться, так и уменьшиться);
- списание амортизируемого объекта за ненадобностью (износ физический или моральный, поломка, неисправимые дефекты);
- выбытие основного средства на сторону (продажа, передача в дар, внесение в уставный капитал других предприятий).
На каком счете отражаются?
С целью бухгалтерского учета амортизационных накоплений по основным средствам предусмотрен в Плане счет 02:
- По дебету – показывается сумма амортизации по списываемым и выбывающим объектам, а также уменьшение накоплений в связи с уценкой стоимости основного средства.
- По кредиту – собирается начисленная амортизация, включенная в себестоимость, а также отражается увеличение накопленных отчислений в связи с дооценкой.
На счете 02 возможно открытие субсчетов:
- 1 – показываются отчисления по имеющимся на балансе собственным объектам;
- 2 – отражается амортизация по ОС, взятым в долгосрочную аренду и на баланс в лизинг. Бухучет и .
На счете 02 необходимо обеспечить аналитический учет по каждому отдельному основному средству или группе однородных объектов.
Это позволит получать необходимую информацию для анализа эффективности и целесообразности использования основных фондов.
Ежемесячные двойные записи по счету 02 при начислении
С месяца, следующего непосредственно за месяцем в организации, необходимо считать амортизацию и списывать ее проводками в расходы.
Начисление амортизационных отчислений проводится по кредиту счета 02 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат предприятия.
Выбор корреспондирующего счета зависит от цели и места использования объекта ОС, а также от характера деятельности предприятия – торговое, производственное.
Амортизация может списываться на следующие бухгалтерские счета:
- 20, 23 – для производственных объектов, оборудования, занятых в основном, вспомогательном производстве;
- 44 – для основных средств, эксплуатируемых в торговых компаниях;
- 91 – для ОС, переданных в аренду.
Таблица проводок по начислению амортизации основных средств:
Проводки выполняются ежемесячно в течение всего полезного срока в том отчетном периоде, к которому они относятся. При этом не имеет значение, какой финансовый результат деятельности предприятия.
Накопление отчислений не должно останавливаться, кроме длительных случаев восстановления и консервации.
Сумма, на которую совершается проводка в бухгалтерском учете, рассчитывается одним из установленных четырех методов.
Как списывается при выбытии?
Необходимость снятия основного средства с учета возникает по разным причинам:
- Износ моральный – устарело оборудование.
- Износ физический – закончился СПИ, или объект настолько износился, что непригоден более к использованию.
- Поломка – если ее ремонт не целесообразен по экономическим соображениям или не возможен.
- Передача другим лицам на сторону при продаже, дарении, внесении в УК других компаний.
- Недостача, выявленная после инвентаризации.
Независимо от причины снятия основного средства с учета порядок действий одинаков:
- Открывается отдельный субсчет 11 на счете 01.
- Списывается в дебет открытого субсчета первоначальная или восстановительная стоимость ОС.
- Переносится в кредит открытого субсчета накопленная амортизация.
- Определяется остаточная стоимость и списывается в зависимости от причины снятия ОС с учета.
Перенос амортизационных начислений, накопленных на дату выбытия или списания, выполняется с помощью бухгалтерской проводки: Дт 02 Кт 01-11 – списана сумма начисленной амортизации.
При переоценке
Переоценка – это процедура пересчета той стоимости, по которой числится основное средств на балансе. Делается это для соответствия реальным рыночным ценам.
Результатом данного процесса может стать дооценка, когда начальная стоимость повышается, и уценка, когда она снижается.
Тот стоимостный показатель, по которому ОС учтен по дебету счета 01, меняется в зависимости от результатов переоценки – увеличивается или уменьшается. Полученная стоимость уже будет называться восстановительной.
Соответствующим образом меняются и амортизационные накопления на счете 02. Причем проводится пропорциональный расчет суммы, на которую нужно уменьшить или увеличить начисленную амортизацию, в зависимости от изменений восстановительной стоимости основного средства.
Формула для пересчета амортизации:
Пересчитанная А. = Восстановительная ст-ть * Накопленная А. / Первоначальная ст-ть.
Таблица с проводками по учету амортизации при переоценке:
Пример
Исходные данные:
20 февраля 2019 года предприятие купило станок, сумма всех затрат составила 720 000 руб.
Срок использования для станка установлен 6 лет = 72 месяца.
Амортизация начисляется линейным методом, размер ежемесячных отчислений = 10 000.
Какие проводки должен отразить бухгалтер за период с февраля по июнь 2019 года?
Решение:
Проводки по амортизационным отчислениям нужно начать выполнять с 1 марта 2019 года по июнь включительно.
Предположим, что предприятие работает на УСН и не платит НДС.
Таблица с проводками:
| Дата | Сумма | Операция | Дебет | Кредит |
| 20.02 | 720 000 | Станок введен в эксплуатацию в качестве ОС | 01-1 | 08 |
| 01.03 | 10 000 | Амортизация за 1 месяц включена в затраты на производство | 20 | 02 |
| 01.04 | 10 000 | Амортизационные отчисления за 2 месяц использования | 20 | 02 |
| 01.05 | 10 000 | Амортизация за 3 месяц эксплуатации | 20 | 02 |
| 01.06 | 10 000 | Амортизация за 4 месяц | 20 | 02 |
| 10.06 | 720 000 | Списана начальная стоимость основного средства в связи с его продажей | 01-11 | 01-1 |
| 10.06 | 40 000 | Списаны накопленные отчисления по объекту | 02 | 01-11 |
| 10.06 | 680 000 | Станок направлен на продажу | 91-2 | 01-11 |
| 10.06 | 500 000 | Отражена продажная стоимость станка | 62 | 91-2 |
| 180 000 | Финансовый результат сделки — убыток | 99 | 91-2 |
Как отражается излишне начисленная сумма за прошлый период?
Если амортизация за прошлый период начислена не правильно в излишней сумме, то ошибки нужно исправлять. При этом важно, в каком периоде они допущены – текущем году или прошлом.
Механизм исправлений ошибок бухгалтерского учета прописан в ПБУ 22/2010.
Если излишне начислена сумма амортизации, то необходимо сторнировать лишние начисления красными проводками по тем счетам, по которым были совершены неверные записи.
Если ошибка допущена в текущем году
Амортизация исправляется до закрытия счетов 20 или 44 (смотря, где учитываются накопления):
Проводка сторно: Дт 20 (44) Кт 02 – на сумму излишне начисленной амортизации.
Исправление после закрытия счета 20 (или 44):
Помимо указанной выше операции сторно, нужно скорректировать счет 90, отразив расходы, не принимаемые для налогового учета.
Проводка сторно: Дт 90.3 Кт 20 на излишне начисленную сумму.
Если излишнее начисление произошло в завершившемся году
Корректировки нужно вносить в счет 91 — проводка: Дт 02 Кт 91.
Выводы
Бухгалтерский учет амортизации ОС заключается в отражении ежемесячных отчислений по счету 02 в корреспонденции со счетами учета затрат (на продажу или производственных).
При снятии основного средства с учета накопленные отчисления также списываются.
Накопления на счете 02 могут меняться при изменении стоимости объекта в результате переоценки, в этом случае проводится перерасчет начислений. Доначисленная амортизация отражается в добавочном капитале, уменьшенная — включается в прочие доходы.