Место проведения: г. Москва
Тема: «Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета: применение ПБУ 18/02 и расчет разниц»
Длительность: 2 часа
Стоимость: бесплатно только для подписчиков БСС «Система Главбух»
Компания-организатор:
БСС «Система Главбух» ,
тел. (495) 788-53-12

Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02 . Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.

Постоянные и временные разницы

Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные. Разобраться, к какому типу относится выявленная разница, поможет схема (см. ниже. – Примеч. ред.).

Как определить тип разницы согласно ПБУ 18/02

Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.

Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.

Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».

ПРИМЕР 1

Постоянные разницы
Рассчитывая налог на прибыль за 2014 год, бухгалтер обнаружил, что за год сумма представительских расходов составила 30 000 руб. Однако так как расходы на оплату труда за год равны 700 000 руб., в налоговом учете признать можно только 28 000 руб. (700 000 руб. × 4%). В этом случае образуется постоянная разница в сумме 2000 руб. (30 000 – 28 000) и соответствующее ей ПНО – 400 руб. (2000 руб. × 20%). Ведь расходы, превышающие норматив, никогда не будут признаны в налоговом учете и они увеличивают сумму налога на прибыль. Бухгалтер учел представительские расходы и начислил ПНО проводкой:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 30 000 руб. – приняты к учету представительские расходы;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства»
КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство.

Также в отчетном году компания приобрела долю в уставном капитале другой организации на сумму 10 000 руб. В счет вклада в уставный капитал компания передала товары, балансовая стоимость которых составила 7000 руб. Разницу между оценочной и балансовой стоимостью вклада в сумме 3000 руб. (10 000 – 7000) бухгалтер включит в состав прочих доходов. Для этого он сделает запись:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– 3000 руб. – отражен доход от передачи товаров в счет вклада в уставный капитал другой организации.

Однако в налоговом учете дохода не возникает (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). Поэтому образуется постоянный налоговый актив в сумме 600 руб. (3000 × 20%), который бухгалтер отразит в учете так:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
КРЕДИТ 99 субсчет «Постоянные налоговые активы»
– 600 руб. – начислен постоянный налоговый актив.

Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.

Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.

А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.

Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств – счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77 . В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.

ПРИМЕР 2

Налогооблагаемые временные разницы
В ноябре 2014 года компания приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость – 1 080 000 руб. (без учета НДС). Бухгалтер отнес транспортное средство ко второй амортизационной группе и установил срок полезного использования 36 месяцев. В учетной политике компании по налогам предусмотрена возможность использовать амортизационную премию и единовременно списать 10 процентов от первоначальной стоимости автомобиля. В бухучете сумма ежемесячной амортизации составит 30 000 руб. (1 080 000 руб. : 36 мес.).
А вот в налоговом расчет будет иным. Сначала бухгалтер определит сумму амортизационной премии. Она составит 108 000 руб. (1 080 000 руб. × 10%). Эту величину бухгалтер включит в расходы в полном объеме в декабре – в том периоде, когда компания начнет эксплуатировать основное средство. Стоимость автомобиля, с которой в налоговом учете будет начисляться амортизация, равна 972 000 руб. (1 080 000 – 108 000), соответственно, ежемесячная сумма отчислений составит 27 000 руб. (972 000 руб. : 36 мес.). Таким образом, в декабре сумма расходов на амортизацию в налоговом учете равна 135 000 руб. (27 000 + 108 000). А в бухгалтерском – 30 000 руб. Возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 105 000 руб. (135 000 – 30 000) и ОНО – 21 000 руб. (105 000 руб. × 20%). В декабре бухгалтер сделает записи:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 02
– 30 000 руб. – начислена амортизация за декабрь;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
– 21 000 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.

А далее с января следующего года расход на амортизацию в бухгалтерском учете станет больше, чем в налоговом, на 3000 руб. (30 000 – 27 000). На эту сумму ежемесячно будет сокращаться временная разница. А ОНО каждый месяц бухгалтер будет погашать на 600 руб. (3000 руб. × 20%) проводкой по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

ПРИМЕР 3

Вычитаемые временные разницы
На балансе компании числится производственное оборудование первоначальной стоимостью 120 000 руб. Для целей бухучета срок полезного использования оборудования составляет 24 месяца. А в налоговом учете бухгалтер установил больший срок – 40 месяцев. Компания ввела в эксплуатацию оборудование в ноябре 2014 года, а декабре начала начислять амортизацию. Ее величина в бухгалтерском учете составит 5000 руб. (120 000 руб. / 24 мес.). А в налоговом учете сумма ежемесячной амортизации – 3000 руб. (120 000 руб. : 40 мес.).
Ежемесячно бухгалтер будет фиксировать вычитаемую временную разницу – 2000 руб. (5000 – 3000) и формировать отложенный налоговый актив записью:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 400 руб. (2000 руб. × 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

По истечении 24 месяцев, когда в бухгалтерском учете стоимость оборудования будет полностью списана в расходы, а в целях налога на прибыль оно все еще будет амортизироваться, временная разница начнет уменьшаться. И бухгалтер будет ежемесячно погашать отложенный налоговый актив проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09
– 600 руб. (3000 руб. × 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (см. таблицу ниже. – Примеч. ред.). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки , ), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки , ). Информация о постояннных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421 .

Как отражать постоянные и отложенные налоговые активы и обязательства в отчетности

Вид актива или обязательства	Как отражается в отчетности
Отложенный налоговый актив	В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09 . А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–»
Отложенное налоговое обязательство	По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77 . А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77 . Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+»
Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство	Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–»

О ЛЕКТОРЕ

Сергей Александрович Тараканов – советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса. Окончил Современный гуманитарный университет (институт) в 1998 году. Бакалавр юриспруденции. До 2003 года работал в различных коммерческих организациях юристом. С 2003 года по настоящее время работает в ФНС России (ранее МНС России) сначала консультантом в Управлении крупнейших налогоплательщиков, сейчас начальником отдела в Контрольном управлении.

Условный доход или расход и текущий налог на прибыль

Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».

Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99 . Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».

Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):

ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.

ПБУ 18/02 - одно из самых сложных среди положений о бухгалтерском учете. Облегчить работу бухгалтеров помогают программы, в которых расчет налога на прибыль и учет по ПБУ 18/02 автоматизированы. Наиболее распространенная среди них - 1С:Бухгалтерия 8.

В 1С:Бухгалтерия 8 полностью автоматизирован учет постоянных и временных разниц в учете ОС, курсовых разниц, возникающих при отражении большинства нормируемых расходов в производстве, а также расчет постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. И хотя работать в программе достаточно просто, при возникновении ошибок в учете по ПБУ 18/02 пользователи не всегда могут их найти и методично проверить все аспекты учета. Помогают в поиске ошибок представленные в программе отчеты. Однако, как показывает практика, их эффективность снижается в случае большого количества разниц.

Так как оперативно найти и исправить ошибки?

Требования законодательства

Формирование налога на прибыль в бухгалтерском учете регулируется ПБУ 18/02.

Фрагмент документа

Свернуть Показать

Пункт 21 раздела IV ПБУ 18/02

«… налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода».

Следовательно, для корректного ведения учета необходимо иметь алгоритмы расчета постоянных и отложенных налоговых активов (обязательств). При этом постоянные налоговые обязательства (активы) равны величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, а отложенные - величине, определяемой как произведение вычитаемых (налогооблагаемых) временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль. Далее эти налоговые активы и обязательства будем сокращенно называть ПНО, ПНА, ОНА и ОНО соответственно.

Проверка правильности ведения учета по ПБУ 18/02 сводится к следующему алгоритму:

• 1) проверка того, все ли разницы выявлены и верно ли определен их тип;
• 2) проверка классификации временных разниц как вычитаемых или налогооблагаемых;
• 3) проверка классификации постоянных разниц как приводящих к увеличению или уменьшению налоговых платежей;
• 4) проверка расчета и правильности отражения в бухгалтерском учете ОНО, ОНА, ПНО и ПНА;
• 5) проверка прочих операций по ПБУ 18/02 (убыток, перенесенный на будущее; переоценка при изменении ставки налога и т.п.).

Реализация в программе

Для контроля правильности вычислений по налогу на прибыль в программах 1С предусмотрено ведение налогового учета параллельно с бухгалтерским. Налоговый учет в программе 1С:Бухгалтерия 8 реализован через отдельный «План счетов налогового учета (по налогу на прибыль)». Его счета практически идентичны счетам бухгалтерского учета, и при формировании проводок по бухгалтерскому учету документ формирует и проводки по налоговому учету в отдельном регистре с видом учета «НУ» (налоговый учет). Соответствие между счетами двух видов учета устанавливается в таблице «Соответствие счетов БУ и НУ». Следует отметить, что не для всех счетов бухгалтерского плана счетов созданы счета налогового учета. Например, для всех счетов учета взаиморасчетов в соответствие поставлен единый счет ПВ («поступление / выбытие»), а у счетов учета денежных средств аналогов нет.

По ряду причин, таких, как различия в способах начисления амортизации или нормирование расходов в НУ, могут появляться различия в оценке доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах. Эти разницы по требованиям ПБУ 18/02 следует классифицировать на временные и постоянные, а временные разницы следует учитывать раздельно по видам активов и обязательств. Однако в реальности для корректного учета разниц часто необходимо знать не только, к какому виду активов и обязательств они относятся, но и даже привязывать к конкретному активу и обязательству. Поэтому эти разницы учитываются на тех же счетах, что и сами активы, с той же подробностью аналитического учета, то есть по разницам следовало делать отдельные проводки. Разницы относятся к бухгалтерскому учету, однако, чтобы избежать усложнения структуры регистра БУ, они зафиксированы в регистре налогового учета. Постоянные разницы вносятся в регистр с видом учета «ПР», а временные - «ВР». И тогда получается, что для правильного учета характерно равенство БУ = НУ + ПР + ВР, причем левая часть фиксируется в бухгалтерском регистре (обычная проводка), а правая в налоговом (до трех проводок по одной операции). Это равенство должно выполняться для движений и сальдо по всем счетам, по которым установлено соответствие.

Программа 1С:Бухгалтерия 8 автоматически формирует проводки по счетам налогового учета. Для этого во всех документах есть возможность указать счета налогового учета и особенности определения сумм проводок. Так, суммы доходов и расходов, принимаемых в налоговом учете, указываются в документах отдельно от бухгалтерских, а суммы, относящиеся постоянным разницам, обычно также задаются в документах в явном виде либо могут быть определены по некоторым дополнительным реквизитам, таким, как статьи затрат. Суммы же временных разниц практически всегда определяются из приведенного выше равенства, то есть рассчитываются по формуле ВР = БУ - НУ - ПР. Если пользователь формирует ручные проводки по бухгалтерскому учету, то он должен сам формировать проводки и в налоговом учете и следить за выполнением равенства.

Посчитанные временные разницы делятся по видам активов и обязательств, причем соответствие между этими видами и счетами налогового плана счетов устанавливается по специальной «Таблице видов активов и обязательств», зафиксированной в коде программы.

В конце каждого месяца создается документ «Закрытие месяца», в котором отражаются суммы ПНО, ПНА, ОНО и ОНА исходя из данных по ПР и ВР, внесенных в регистр «Налоговый учет». Документ формирует проводки по счету 68.04.2 («Расчет налога на прибыль») по следующему алгоритму:

1. ПНО определяется исходя из дебетовых оборотов налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90.09 и 91.09) с видом учета «ПР», умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в дебете счета 99.02.3 «Постоянное налоговое обязательство» в корреспонденции со счетом 68.04.2.
2. ПНА определяется исходя из кредитовых оборотов налоговых счетов 90 и 91 (без учета субсчетов 90.09 и 91.09) с видом учета «ПР», умноженных на ставку налога на прибыль, и фиксируется в кредите того же счета 99.02.3.
3. Для расчета отложенных налогов используется специальная таблица соответствия видов активов и обязательств и счетов налогового учета, которая зафиксирована в коде программы. Расчет можно представить в виде двух частей:
   • а) если в налоговом учете получается прибыль, то проверяется, можно ли зачесть убыток прошлых лет. То есть если дебетовое сальдо счета 99 в налоговом учете, умноженное на ставку налога на прибыль, будет больше сальдо конечного дебетового по счету 09 по виду «Прибыли и убытки», то на сумму этой разницы создается проводка в дебет счета 09 с кредита 68.04.2, если меньше - проводка делается в обратную сторону;
   • б) для каждого вида актива или обязательства рассчитываются суммы, зафиксированные на счетах налогового учета (которые определяются из указанной выше таблицы) по виду учета «ВР». Из полученных оценок остальных видов активов и обязательств, в зависимости от таких условий, как активность/пассивность счетов, размеры дебетовых и кредитовых сальдо, производится расчет отложенных и признанных налоговых обязательств. После чего ОНО фиксируются в бухгалтерском учете проводками Дебет 68.04.2 Кредит 77 (признание ОНО) или Дебет 77 Кредит 68.04.2 (погашение ОНО), а ОНА - проводками Дебет 09 Кредит 68.04.2 (признание ОНА) или Дебет 68.04.2 Кредит 09 (погашение ОНА).
4. На сумму бухгалтерской прибыли или убытка, умноженных на ставку налога на прибыль, делается проводка Дебет 99.02.1 Кредит 68.04.2 или Дебет 68.04.2 Кредит 99.02.2.
5. Получившееся сальдо на счете 68.04.2 переносится на счет 68.04.1 «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Если расчеты произведены верно, на всех трех счетах (09, 77, 99) в корреспонденции со счетом 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» будет отражена правильная сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет.

Следует отметить, что данный алгоритм расчета налога на прибыль справедлив и для типовой конфигурации 1С:Управление Производственным Предприятием (за исключением таких деталей, как названия документов, выполняющих указанные операции).

Возможные ошибки

Как показывает практика, ошибки в большинстве случаев возникают в связи с вводом неточных данных. Безусловно, никто не застрахован от таких погрешностей, поэтому остается научиться оперативно их находить и исправлять.

Основным признаком наличия ошибки в учете по ПБУ 18/02 служит несоответствие суммы налога, рассчитанной на счете 68.04.2, сумме прибыли, определенной по правилам налогового учета. К такой ситуации могут приводить различные ошибки в ведении учета:

1. В системе отсутствуют данные о размере ставки налога на прибыль. Как ни странно, это довольно частая практика при первом расчете налога на прибыль. Следует заметить, что ставки должны быть указаны для каждой организации.
2. В системе не заполнена таблица «Соответствие счетов БУ и НУ», устанавливающая связь между счетами бухгалтерского и налогового учета. Эта таблица автоматически заполняется при начале работы в базе, поэтому ошибка касается только счетов, добавлен ных вручную, то есть если добавляется, например, новый субсчет к имеющемуся бухгалтерскому счету, следует указать для него соответствующий налоговый.
3. При автоматизации новых разделов учета система может не найти нужного соответствия по таблице вновь созданных счетов в плане счетов по налогу на прибыль и произвести расчет неверно. Поскольку пользователь не может внести необходимые изменения в таблицу связи видов активов и обязательств со счетами налогового учета, эту проблему можно решить только доработкой конфигурации.
4. Равенство БУ = НУ + ПР + ВР должно выполняться для сальдо и оборотов по всем счетам, по которым установлено соответствие, однако даже в типовой настройке не все счета налогового учета удовлетворяют данному требованию. К примеру, обороты по счету ПВ могут не сойтись с суммой оборотов по всем счетам учета взаиморасчетов. В данном случае следует найти все счета, по которым правило нарушается, и оценить, действительно ли это приводит к ошибке. В типовой конфигурации для проверки равенства используются отчеты «Сопоставление данных бухгалтерского и налогового учета».
5. Невыполнение равенства между суммой оборотов за месяц по всем счетам, кроме 90 и 91, с видом учета «ВР» в налоговом учете, умноженной на ставку налога на прибыль, и суммой оборотов за месяц по счетам 77 и 09 в бухгалтерском учете свидетельствует о наличии ошибок в расчете ОНА или ОНО. Проверку можно провести типовым отчетом «Справка-расчет «Постоянные и временные разницы».
6. Невыполнение равенства между суммой оборотов за месяц по счетам 90 и 91 в налоговом учете с видом учета «ПР», умноженной на ставку налога на прибыль, и суммой оборота за месяц по счету 99.02.3 (ПНО + ПНА) в бухгалтерском учете говорит об ошибке в расчете ПНА и ПНО.
7. Таблица соответствия видов активов и обязательств и счетов налогового учета содержит все счета налогового учета, показывающие временные разницы, кроме счетов 90, 91 и 99, на которые эти разницы в итоге собираются. Отсюда можно вывести еще одно правило: если в налоговой проводке стоит вид учета «ВР» по счету из таблицы, то он должен корреспондировать либо со счетом из таблицы, либо со счетом 90(91), причем обязательно по виду учета «ВР». Данное правило может быть нарушено пользователями при создании ручных проводок, при автоматическом формировании проводок типовыми документами этого не происходит. Необходимо отметить, что его нарушение не всегда приводит к ошибке в расчете налога на прибыль.
8. Счет 68.04.2 «Расчет налога на прибыль» должен формироваться только автоматически, без ручных проводок.
9. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете не должно быть ручных проводок по счету 99.

Поисковик для ошибок

Проверка вышеперечисленных правил позволит найти ошибку в учете по ПБУ 18/02. Однако на практике нередко одно или несколько из них не выполняются, а стандартная обработка «Экспресс-проверка ведения учета» в типовой конфигурации не отслеживает подобного рода ошибки. Однако этот инструмент устроен таким образом, что к стандартному списку проверок можно добавлять ряд своих правил. Так, дописав всего несколько процедур, мы получаем универсальное средство, способное оперативно проверить базу на наличие/отсутствие ошибок по ПБУ 18/02 и даже указать, по каким счетам и на сколько не сошлись бухгалтерский и налоговый учет (см. Рисунок 1).

Как видно из Рисунка 1, обработка настраивается на проверку перечисленных выше правил путем установки нужных «галочек» в форме настройки.

Отложенные налоговые активы/обязательства и постоянные налоговые активы и обязательства определяются расчетным путем следующим образом:

• Отложенные налоговые активы и обязательства вычисляются как сумма оборота временной разницы (по счетам 01-86, 94-98), умноженной на ставку налога на прибыль. В виде формулы это соотношение можно записать так (предполагается, что на начало периода нет отложенных налоговых активов и обязательств, т.е. остатки по счетам 09 и 77 равны 0):
  • Сумма начисленного отложенного налогового актива (Дт 09 Кт 68.04.2) = Отрицательный оборот суммы ВР * ставка налога на прибыль/100.
  • Сумма начисленного отложенного налогового обязательства (Дт 68.04.2 Кт 77) = Положительный оборот суммы ВР * ставка налога на прибыль/100.
  • В случае наличия остатка на начало периода по счетам 09 и 77, а, следовательно, и остатка по временной разнице соответствующих видов активов, производится погашение налогового актива или обязательства по данному виду актива. Например, для основных средств определяется оборот ВР по счетам 01 и 02 в разрезе объектов основных средств, определяется остаток, и программа для каждого основного средства определяет какой вид операции надо сделать - погашение или начисление отложенного налогового актива/обязательства.

  Проводки по погашению налогового актива/обязательства формируются с отрицательной суммой, т.е. примут вид как на примере ниже:

• Постоянные налоговые активы и обязательства вычисляются как оборот постоянной разницы по 99 счету (корректировки в течение периода по счет 99 счету не принимаются в расчет), умноженный на ставку налога на прибыль. В виде формулы это соотношение можно записать так:
  • Сумма постоянного налогового актива (Дт 68.04.2 Кт 99.02.3) = Отрицательный оборот ПР (99 счета)*Ставка налога на прибыль/100.
  • Сумма постоянного налогового обязательства (Дт 99.02.3 Кт68.04.2) = Положительный оборот ПР (99 счета)*Ставка налога на прибыль/100.
• Условный доход/расход по налогу на прибыль. Проводки по начислению условного дохода/расхода по налогу на прибыль формируются как прибыль по бухгалтерскому учету, умноженная на ставку налога на прибыль. В виде формулы это равенство можно записать следующим образом:
  • Сумма начисленного условного дохода = Положительный оборот по 99.01 счету * Ставка налога на прибыль/100.
  • Сумма начисленного условного расхода = Отрицательный оборот по 99.01 счету * Ставка налога на прибыль/100.
• Расчет убытка текущего периода. Данный вид проводок при расчетах по ПБУ 18/2 возникает в случае убытка по налоговому учету. Сумма проводки рассчитывается как сумма убытка по налоговому учету, умноженная на ставку налога на прибыль. В формульном виде это соотношение можно записать так:
  • Сумма убытка текущего периода = Положительный оборот по счету 99 НУ * Ставка налога на прибыль/100.

  Проводка по начислению убытка текущего периода примет следующий вид:

Покажем формирование проводок по расчету налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/2 на 2-х примерах: в случае прибыли и в случае убытка по налогу на прибыль.

ПРИМЕР 1.

Организация «А» получила прибыль по налоговому учету 1000 рублей, по бухгалтерскому учету прибыль равна 500 рублей, 300 рублей временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом, 200 рублей – постоянная разница. Требуется сформировать проводки по расчету налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/2.

В виде оборотно-сальдовой ведомости по БУ, НУ, ПР и ВР описанный пример можно записать следующим образом (после закрытия месяца, но без расчетов по ПБУ 18/2):

Счет	БУ Дт	НУ Дт	ВР Дт	ПР Дт	БУ Кт	НУ Кт	ВР Кт	ПР Кт
01	10 000	10 000
02					1 000	700	300
20	1 200	700	300	200	1 200	700	300	200
62	1 700	1 700
71					200			200
90.01					1 700	1 700
90.02	1 200	700	300	200
90.09	1 700	1 700			1 200	700	300	200
99	1 200	700	300	200	1 700	1 700

Из таблицы выше можно вычислить, что бухгалтерский оборот по счету 99 составляет -500 рублей, а по налоговому учету -1000 рублей, что соответствует бухгалтерской прибыли 500 рублей и налоговой прибыли 1000 рублей.

Счет Дт	Субконто Дт	Счет Кт	Субконто Кт	Сумма
09	ОС	68.04.2		60
99.02.3		68.04.2		40
99.02.1		68.04.2		100
68.04.2		68.04.1		200

Произведем описание сформированных проводок системой 1С. Первая проводка отражает начисление отложенного налогового обязательства по основным средствам. Сумма проводки рассчитана как оборот временной разницы по 02 счету, умноженный на ставку налога на прибыль.

Третья проводка отражает начисление условного расхода по данным бухгалтерского учета. Сумма рассчитана как оборот по бухгалтерскому счету 99.01.1, умноженный на ставку налога на прибыль.

Последняя проводка в расчете отражает начисление задолженности перед бюджетом на 200 рублей, что соответствует прибыли 1 000 рублей. Данная проводка переносит кредитовое сальдо счета 68.04.2 на счет 68.04.1.

ПРИМЕР 2.

Организация «Б» получила убыток по налоговому учету 700 рублей, по бухгалтерскому учету убыток равен 1 200 рублей, 300 рублей временная разница между бухгалтерским и налоговым учетом, 200 рублей – постоянная разница. Требуется сформировать проводки по расчету налога на прибыль в соответствии с ПБУ 18/2.

В виде оборотно-сальдовой ведомости по БУ, НУ, ПР и ВР описанный пример можно записать следующим образом (после закрытия месяца, т.е. закрытия счетов затрат, но без расчетов по ПБУ 18/2):

Счет	БУ Дт	НУ Дт	ВР Дт	ПР Дт	БУ Кт	НУ Кт	ВР Кт	ПР Кт
01	10 000	10 000
02					1 000	700	300
20	1 200	700	300	200	1 200	700	300	200
62	1 700	1 700
71					200			200
90.01					0	0
90.02	1 200	700	300	200
90.09					1 200	700	300	200
99	1 200	700	300	200

Справа от колонки счет располагаются обороты по счетам.

Из таблицы выше можно вычислить, что бухгалтерский оборот по счету 99 составляет 1 200 рублей, а по налоговому учету 700 рублей, что соответствует бухгалтерскому убытку 1 200 рублей и налоговому убытку 700 рублей.

При расчете налога на прибыль в системах 1С 8 сформируются следующие проводки:

Счет Дт	Субконто Дт	Счет Кт	Субконто Кт	Сумма
09	ОС	68.04.2		60
99.02.3		68.04.2		40
68.04.2		99.02.2		240
09	Убыток текущего периода	68.04.2		140

Дадим описание сформированных проводок системой 1С. Первая проводка отражает начисление отложенного налогового обязательства по основным средствам. Сумма проводки рассчитана как оборот временной разницы по 02 счету, умноженный на ставку налога на прибыль.

Вторая проводка начисляет постоянное налоговое обязательство. Сумма рассчитана как оборот постоянной разницы по 99 счету, умноженный на ставку налога на прибыль.

Третья проводка отражает начисление условного дохода по данным бухгалтерского учета. Сумма рассчитана как оборот по бухгалтерскому счету 99.01.1, умноженный на ставку налога на прибыль.

Последняя проводка в расчете отражает начисление убытка текущего периода на 140 рублей, что соответствует убытку 700 рублей. Данная проводка переносит дебетовое сальдо счета 68.04.2 на дебет счета 09. В будущем, при получении прибыли, сальдо на счете 09 по виду актива «Убыток текущего периода» может быть уменьшен или обнулен.

Дт 99 Кт 99 — эта проводка является важной составляющей реформации баланса при подведении итогов деятельности организации за год. Каковы требования законодательства к учету прибыли и убытков, какие суммы могут быть отнесены на дебет счета 99 и кредит счетов 68, 84, 91, 09, какие нюансы характеризуют эти проводки — обо всем этом расскажем в нашей статье.

Содержание проводки дебет 99 кредит 99

Проводка Дт 99 Кт 99 формируется один раз в конце года при подведении итогов и является частью реформации баланса.

Фактически это операция из несколько проводок Дт 99 Кт 99 внутри счета 99 «Прибыль и убытки», в зависимости от количества субсчетов. Операция на практике носит название «Закрытие счетов». Заключается она в отнесении значений, накопленных на субсчетах, на один субсчет, на котором выявляется окончательный годовой финансовый результат.

Чтобы понять, как это происходит, нужно ознакомиться с внутренним устройством счета 99, рассмотреть, как открываются субсчета к нему.

Как устроен счет 99 и его аналитика

Счет 99 используется для подведения итогов. Результирующие показатели деятельности включаются в бухгалтерскую отчетность. Соответственно, устройство аналитики должно отвечать главной цели — составлению достоверной отчетности.

ВАЖНО! Инструкция к Плану счетов содержит прямое указание на необходимость построения аналитического учета на счете 99 для структурирования данных, включаемых в отчет о финрезультах.

Начиная с первого месяца года счет 99 служит накоплению информации о результатах работы организации. На счете аккумулируются:

• результат от продаж в рамках основной деятельности;
• результат от прочих операций;
• суммы пересчета налога на прибыль и санкции.

На счете также ведется учет величин, определенных ПБУ 18/02 (если организация обязана / приняла решение его применять):

• условный расход/доход (УР/УД);
• постоянные налоговые обязательства и активы (ПНО, ПНА);
• списываемые отложенные налоговые обязательства и активы (ОНО, ОНА).

Открывая субсчета, целесообразно учесть, как информация должна быть сгруппирована и отражена в отчете о финансовых результатах (форме 2). Наряду с этим важно следовать требованиям законодательства к порядку учета этой информации. Оптимально использование следующих субсчетов:

• 99.1 «Прибыль и убытки»:
• 99.1.1 «Прибыль (убыток) до налогообложения».
  Для учета показателей, формирующих одноименную статью отчетности, результата от продаж по основной деятельности и по прочим операциям.
• 99.1.2 «Прибыль и убытки прочие».
  Для учета сумм пересчета налога на прибыль, санкций по налогу, списываемых ОНО и ОНА, группируемых в статье «Прочее».

Максимальная информативность достигается путем ведения на субсчетах аналитики в разрезе учитываемых составляющих показателей. Современные программные продукты позволяют вести аналитику внутри субсчета без излишнего нагромождения учета.

• 99.2 «Расчет налога на прибыль».
  Для учета сумм, участвующих в раскрытии информации о расчетах налога на прибыль согласно ПБУ 18/02.
• 99.2.1 «Условный расход».
• 99.2.2 «Условный доход».
• 99.2.3 «ПНО (ПНА)».
• 99.9 «Сальдо прибыли и убытков».

Движение на счете 99 и соответствие его данных показателям отчетности

Исследовав внутреннее устройство счета, самое время приступить к изучению движения на счете. Рассмотрим на условном примере, что происходит внутри счета, как отражаются результаты проводками Дт 99 Кт 99 , как его данные сопоставляются с данными отчетности.

Пример:

Даны итоговые показатели организации за год, представленные в таблице по порядку статей формы 2.

Показатель	Код строки отчетности	Сумма, руб.	Примечание
Выручка-нетто		10 000 000
Себестоимость		(9 000 000)
Прибыль (убыток) от продаж		1 000 000
Прочие доходы
Прочие расходы		(440 000)
в т. ч. прочие расходы социального характера		(40 000)	Организация не учла сумму в составе расходов для определения налогооблагаемой прибыли
Прибыль (убыток) до налогообложения		1 060 000
Текущий налог на прибыль		(220 000)	Значение равно налогу к уплате по налоговой декларации: 10 000 000 - 9 000 000 + 500 000 - (440 000 - 40 000) = 1 100 000; 1 100 000 × 20% = 220 000
в т. ч. ПНО (ПНА)			40 000 × 20% = 8 000 ПНО по сумме социальных расходов
Прочее			пени по налогу
Чистая прибыль (убыток)
Условный расход		(212 000)	1 060 000 × 20% = 212 000

См. также статью .

В таблице ниже составлены проводки с использованием рекомендуемых субсчетов и данных примера.

Проводка		Расшифровка
Проводки Дт 90, 91 Кт 99
Дт 90.9 Кт 99.1.1		Так подводится месячный итог от продаж, который складывается на счете 99.1.1: (10 000 000 - 9 000 000). Примечание. В примере показан положительный результат. Если за месяц получен убыток, то используется проводка Дт 99 Кт 90.
Дт 91.9 Кт 99.1.1		Так подводится месячный итог по прочим операциям, который складывается на счете 99.1.1: (500 000 - 440 000). Примечание. В примере показан положительный результат. Если за месяц получен убыток, то применяется проводка дебет 99 кредит 91.
Проводки Дт 99 Кт 68
Дт 99.1.2 Кт 68 / расчеты с бюджетом		Отражена сумма пени по решению налоговой инспекции
Дт 99.2.3 Кт 68 / расчет налога на прибыль		Отражено ПНО
Дт 99.2.1 Кт 68 / расчет налога на прибыль		Сформирован условный расход

О том, как нужно вести учет налога на прибыль на счете 68, читайте в статье .

Закрывая субсчета, необходимо формировать проводки рассматриваемого формата Дт 99 Кт 99:

Проводка
Дт 99.1.1 Кт 99.9
Дт 99.9 Кт 99.1.2
Дт 99.9 Кт 99.2.1
Дт 99.9 Кт 99.2.3

Обороты и накопленный остаток счета 99 до реформации и после закрытия субсчетов, а также сопоставимость данных счета со строками формы 2 показаны в таблице:

	Обороты по дебету	Обороты по кредиту	Дебетовый остаток	Кредитовый остаток	Код строки отчетности
До реформации
					условный расход
После закрытия
	(1 000 + 212 000 + 8 000)			(1 060 000 - 221 000)

В результате операции из серии проводок формата Дт 99 Кт 99 на субсчете 99.9 сформировался кредитовый остаток, равный показателю чистой прибыли за год в сумме 839 000 руб. Сумма должна соответствовать строке 2400 формы 2.

Дебет 99 кредит 84

Это последняя проводка года в цепочке проводок процедуры реформации. Она содержит хорошие известия: организация заработала прибыль за год. Для приведенного примера составляется проводка, отражающая нераспределенную прибыль: Дт 99.9 Кт 84 — 839 000 руб.

Если организация сработала в убыток, то на счете 99.9 собран дебетовый остаток, равный непокрытому убытку. Он проводится на дебет 84 счета: Дт 84 Кт 99.9.

Дебет 99 кредит 09

Это проводка по списанию суммы ОНА. В ПБУ 18/02 описаны 2 случая списания ОНА:

1. Если меняется ставка налога, то накопленный ОНА изменяется путем пересчета от остатка вычитаемых временных разниц (ВВР) по новой ставке. Разница между накопленной и пересчитанной суммами проводится на счет 99, как того требует положение.
2. Если выбывает актив, определивший начисление ОНА, то ОНА подлежит списанию в части, в которой не будет уменьшена прибыль для налогообложения согласно законодательству РФ.

Если учет ВВР и ОНА ведется корректно, то ОНА, как правило, полностью погашается с уменьшением ВВР. Если были выявлены ошибки в учете, то при их исправлении может возникнуть необходимость списания ОНА на убытки.

Случаи списания ОНО того же рода находят аналогичное отражение в учете: Дт 77 Кт 99.

Итоги

Сложно переоценить важность создания аналитического учета на счете 99. Высокая информативность аналитики — залог качественной бухгалтерской отчетности, представляющей достоверную информацию для ее пользователей. Корректное отражение аналитики обеспечивается в том числе проводками формата Дт 99 Кт 99 .

Счет 99 «Прибыли и убытки» используется для отражения финансового результата деятельности организации. По Кредиту счета отражаются доходы, по Дебету — убыток.

Проводки:

№ п/п		Дебет	Кредит
	Определена нераспределенная прибыль
	Списана сумма чистого убытка
	Списан убыток от реализации по основному виду деятельности
	Отражена прибыль от основного вида деятельности
	Отражен убыток от прочих доходов и расходов
	Отражена прибыль от прочих доходов и расходов
	Отнесен на увеличение прибыли остаток неиспользованного резерва предстоящих расходов
	Списана стоимость материалов, утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств
	Отнесены на счет виновных лиц суммы чрезвычайных расходов
	Начислен налог на прибыль

Чрезвычайными обстоятельствами являются потери или доходы, связанные с внеплановыми событиями. Например, поступления страхового возмещения, убытки вследствие стихийных бедствий, пожаров и других чрезвычайных происшествий.

Аналитические счета «99»

99.1 — прибыли и убытки;

99.2 — налог на прибыль;

99.3 — чрезвычайные доходы (расходы);

99.6 — налоговые санкции;

99.9 — прочие убытки и прибыли.

Для подробного отражения информации организации могут к этим субсчетам создавать субсчета 3-го или 4-го уровней.

Закрытие счета "99"

По завершении отчетного года счет 99 закрывается на счет 84 «Нераспределенная прибыль (убыток)», и остатка на нем не остается.

Прибыль отражается проводкой Дт 99 — Кт 84,

Полученный убыток: Дт 84 — Кт 99.

В течение года при ежемесячном закрытии счета 99 сальдо Дт означает убыток, сальдо Кт — прибыль. При закрытии года в корреспонденции с 84 счетом дебетовый остаток будет означать прибыль, кредитовый — убыток.

Проводки и примеры использования 99 счета

Пример 1.

ООО «Калина» приобрело в декабре 2014 года оборудование стоимостью 800 000руб., сроком полезного использования 5 лет, способ амортизации в бухгалтерском учете — способ уменьшаемого остатка и в налоговом — линейный.

За 2015-2016 годы накопленная амортизация составила: в бухучете — 288 000руб., в налоговом — 320 000руб.

Перечислены проценты по кредиту

Отражена прибыль за месяц (118 000 — 18 000 — 42 000)

Бухгалтерская справка

Отражение условного дохода (58 000 х 20%)

Бухгалтерская справка

Пример 3. Закрытие года

На эту дату в бухгалтерском учете отражены:

1. 90.1 (выручка) — 1 888 000руб., вкл. НДС 288 000руб.
2. 90.2 (себестоимость) — 520 000руб.
3. 90.3 (НДС) — 288 000руб.
4. 90.5 (общехозяйственные расходы) — 115 000руб.
5. Кт 90.9 — 965 000руб.
6. 91.1 (прочие доходы) — 210 000руб.
7. 91.2 (прочие расходы) — 230 000руб.
8. Дт 91.9 (сальдо пр. доходов-расходов) — 20 000руб.
9. 99.1 (прибыли и убытки) — 640 000руб.
10. 99.2 (расчеты по НП) — 195 000руб.
11. 99.3 (налоговые санкции) — 10 000руб.

При формировании регламентной операции при закрытии года создаются проводки:

		Описание операции	Сумма, руб.	Документ
		Закрытие 90.1		Бух.справка
		Отражение закрытия 90.2		Бух.справка
		Отражение закрытия 90.3		Бух.справка
		Отражение закрытия 90.5		Бух.справка
		Закрытие 91.1		Бух.справка
		Закрытие 91.2		Бух.справка
		Закрытие 99.1		Бух.справка
		Закрытие 99.2		Бух.справка
		Закрытие 99.3		Бух.справка

1 800 000 руб.

Выручка от реализации товара за август 2015

Себестоимость реализованного товара

НДС от стоимости проданного товара

Реализационные расходы

Проводки по закрытию 99 счета:

			Сумма	Основание
		Реализационные расходы списаны в счет себестоимости товара		Отчет о расходах
		Отражена сумма полученной прибыли (1 800 000 руб. — (800 000 руб. + 324 000 руб. + 120 000 руб.))		Бухгалтерская справка

Пример 5.

В августе месяце ООО «Калина»:

Были оказаны юридические услуги на сумму 150 000 руб.;

Бала начислена зарплата юристам — 60 000 руб.;

Были начислены страховые взносы — 18 000 руб.

По состоянию на 30 сентября зарплата юристам выдана не была, оплата за выполненные услуги не поступила.

15 сентября юрист Иванов К.К. провел представительскую встречу с клиентами ООО «Калина», эти расходы составили 3 000 руб. Они были возмещены Иванову в полном объеме и учтены при расчете налога на прибыль 2 400 руб. (60 000 руб. х 4% по норме).

Проводки:

		Описание	Сумма	Документ
		Выручка от оказанных юридических услуг		Акты оказанных услуг